О предмете бухгалтерского финансового учета

Житлухина О.Г. О предмете бухгалтерского финансового учета // Управленческий учет, №3, 2009. - c. 64-73.

В условиях развивающейся рыночной экономики, когда возникает значительное количество новых ее объектов и методов, немаловажное значение приобретает теоретико-методологическое осмысление предмета бухгалтерского учета. Изучение различных мнений по этому вопросу показало, что в настоящее время у различных авторов имеются некоторые, а в ряде случаев и существенные различия, что, по-видимому, объясняется, прежде всего, усложнением самого предмета бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, а также необходимостью более точного его разделения на внутренние самостоятельные структурные элементы для осуществления контроля за ними, а также для более достоверного формирования показателей финансовой и управленческой отчетности, что в свою очередь необходимо для целей достижения максимальной доходности хозяйствующими субъектами.

Во многих отечественных [3; 11] и зарубежных [9] источниках, излагающих теоретические аспекты бухгалтерского учета, основой его предмета определяются хозяйственные операции. Такое толкование предмета бухгалтерского учета, безусловно, верно, однако оно дает общую характеристику его частей, не конкретизируя при этом простейшие его элементы, формирующие информацию самой хозяйственной операции. Приверженцы этого мнения утверждают, что через регистрацию хозяйственных операций в первичных документах решается три вопроса: когда она произошла (или идентифицируется факт хозяйственной жизни по времени); каково стоимостное ее выражение (или оценка факта хозяйственной жизни); каким образом должна быть проклассифицирована хозяйственная операция (или иначе проклассифицирован факт хозяйственной жизни в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы) [5]. Этой точке зрения можно противопоставить следующие аргументы, несколько противоположные указанным выше суждениям.

Во-первых, необходимо констатировать тот факт, что хозяйственная операция является сложным или агрегированным элементом предмета бухгалтерского учета, так как операция (operatio) в переводе с латинского означает действие, которое известно и предполагает предметное или поэлементное ее содержание. Такими простейшими элементами хозяйственной операции, как составными частями сложного целого, являются факты хозяйственной жизни, которые можно рассматривать как совершившиеся события, результаты, то есть факты хозяйственной жизни лишь проявляются в основном виде хозяйственных операций [11], или иначе они первичны по отношению к хозяйственным операциям.

И, во-вторых, бухгалтерский учет своим методологическим инструментарием аккумулирует факты хозяйственной жизни, а не операции. И это прежде всего касается таких его специфических элементов метода бухгалтерского учета (или его способов), как бухгалтерские счета, двойная запись, оценка, баланс и отчетность. Так, бухгалтерские счета как основной элемент метода бухгалтерского учета отражают именно факты хозяйственной жизни, подтвержденные документально, а не сами хозяйственные операции, в которые они объединены и реализуются в виде показателей хозяйственной деятельности путем двойной записи, которая в свою очередь также представляет собой основополагающий элемент метода бухгалтерского учета. При этом известно, что через двойную запись учитываются обязательно два факта хозяйственной деятельности. Например, если отражается хозяйственная операция по признанию в учете финансовых вложений в ценные бумаги, то она составляется из двух фактов хозяйственной жизни: приобретенных финансовых вложений и кредиторской задолженности, возникшей при их признании. Причем счета бухгалтерского учета не только отражают новые факты хозяйственной жизни, полученные в результате новых хозяйственных операций, но и накапливают их, формируя начальные и конечные остатки (сальдо) по отчетным периодам. Это, на наш взгляд, подчеркивает недостаточную точность высказывания о том, что факты хозяйственной жизни вызывают только изменения в составе активов, капитала, доходов и обязательств [3].

Кроме того, оценка как элемент метода бухгалтерского учета также осуществляется в отдельности по каждому факту хозяйственной жизни, а не по операции в целом, например, при признании товарно-материальных ценностей в учете они принимаются в нем по фактической себестоимости приобретения, а кредиторская задолженность формируется в большей сумме, включая сумму налога на добавленную стоимость. Помимо этого, последующая оценка (переоценка) ряда активов, например финансовых вложений, основных средств, материалов, также проводится по конкретным фактам хозяйственной жизни вне зависимости от взаимосвязи их с составляющими элементами хозяйственной операции, послужившей основанием для их признания в учете. Все это, на наш взгляд, подчеркивает необходимость при определении предмета бухгалтерского учета детализирования хозяйственной операции на факты хозяйственной жизни.

В дорыночной экономике при определении предмета бухгалтерского учета чаще вместо фактов хозяйственной жизни организации использовалось понятие «хозяйственные средства». Например, наиболее распространенными (классическими) были такие определения предмета бухгалтерского учета, как «состояние и использование хозяйственных средств предприятий, организаций, учреждений в процессе расширенного социалистического воспроизводства» [6] или «хозяйственные средства, их движение и затраты труда в процессе выполнения плана производства, распределения и обращения, обобщаемые в денежном выражении» [13]. Некоторые ученые рассматривали предмет бухгалтерского учета в широком смысле и отсюда определяли его как процесс расширенного воспроизводства в той его части, которая может быть представлена информацией в едином денежном измерителе [11]. Как видно из приведенных определений, несмотря на то, что они несколько отходят от конкретных хозяйствующих субъектов и подчеркивают непосредственную связь бухгалтерского учета с общественной собственностью и процессом расширенного социалистического воспроизводства, в них хозяйственные средства практически идентифицируются с фактами хозяйственной жизни [11].