Учет нематериальных активов

Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год. – СПб.: Питер, 2009. – с. 9-15.

1.1. Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), что обусловило изменение регулирования прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Были систематизированы общие положения, конкретизирована специальная терминология, расширен перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, введены новые нормы, регулирующие порядок реализации интеллектуальных прав, использование результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта и др.

Важное изменение внесено в п. 4 ст. 129 ГК РФ, согласно которому результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты, средства и материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иным способом переходить от одного лица к другому в обстоятельствах и порядке, регламентируемом ГК РФ. Поэтому права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются в качестве объектов нематериальных активов.

Перечисленные изменения отечественного законодательства в области интеллектуальной собственности потребовали соответствующей адаптации методологии бухгалтерского учета интеллектуальной собственности. Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г., правила российского бухгалтерского (финансового) учета объектов нематериальных активов регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов РФ (далее - Минфин России) от 27.12.2007 г. № 153н. Предыдущее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нема¬термальных активов» (ПБУ 14/2000) утратило силу. В ЛБУ 14/2007 наряду с нормами ГК РФ учтены положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, а также рекомендации международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО).

В ПБУ 14/2007 установлены общегосударственные концептуальные основы бухгалтерского учета объектов нематериальных активов безотносительно к видам деятельности хозяйствующих субъектов (юридических лиц), за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Предусмотрены критерии принятия долгосрочного имущества в качестве нематериальных активов (далее - НМА) и признания данных активов в бухгалтерском учете. Предложен усовершенствованный порядок структурирования инвентарных объектов (единиц учета) НМА. Развернуто изложена методика формирования первоначальной стоимости НМА, приобретенных организацией и созданных ею собственными силами, а также принятых в счет первоначального и последующего вкладов в уставный капитал, включая вклады в уставные капиталы открытых акционерных обществ (далее - ОАО), внесенные государственным и муниципальным имуществом, а также в уставный или паевой фонд хозяйствующего субъекта. Установлены правила формирования первоначальной стоимости объектов НМА, принятых по результатам приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО. Конкретизирован порядок оценки НМА (по текущей рыночной стоимости), полученных по договорам дарения. Приведено общее определение первоначальной стоимости объектов НМА, детализированное типовыми перечнями затрат, включаемых и не включаемых в их первоначальную стоимость.

Принятие ПБУ 14/2007 обусловило принципиально новые нормы бухгалтерского учета НМА, устраняющие, в частности, ряд существенных расхождений с МСФО 38 «Нематериальные активы» и 36 «Обесценение активов». Среди нововведений выделим наиболее значимые.

- Нормы профильного стандарта по учету НМА распространены на некоммерческие организации.

- Один из определяющих критериев признания объектов НМА - «исключительное право» (ПБУ 14/2000) заменен другим - «контролем организации над объектом» (ПБУ 14/2007).

- Разрешено последующее изменение стоимости НМА путем проведения переоценки и обесценения.

- Введено понятие НМА с определенными и неопределенными сроками полезного использования, определены возможность и порядок их пересмотра.

- Разрешен регулярный пересмотр способов амортизации НМА.

- Увеличен объем требуемой информации о НМА в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, ПБУ 14/2007 правомерно считается новым шагом на пути сближения российских учетных стандартов с международными, в частности с МСФО 36 и 38. Наряду с этим по-прежнему сохраняется ряд расхождений между отечественной практикой учета и международной. Так, в МСФО 38 не предусмотрено в качестве обязательного условия признания НМА использование объектов в течение периода, превышающего 12 месяцев. Срок полезного использования таких важных объектов НМА, как новые технологии, программное обеспечение и др., может быть коротким, менее 12 месяцев, в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы объектов НMA в МСФО 38, как и в ПБУ 14/2007, не ограничен.

В соответствии с п. 1а раздела II приказа Минфина России «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» (далее - План счетов бухгалтерского учета) от 07.05.2003 г. №38н на бухгалтерском счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются затраты хозяйствующих субъектов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР и TP), результаты которых не удовлетворяют критериям признания НМА, установленным в ПБУ 14/2007.

Правила формирования и списания затрат на НИОК и TP в бухгалтерском учете регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 г. № 116н).

Типовой порядок синтетического и аналитического бухгалтерского учета движения и наличия объектов НМА и амортизирования их стоимости (соответственно на бухгалтерских счетах 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов») установлен Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2001 г. №94н (в ред. приказов Минфина России от 07.05.2003г. №38н и от 18.09.2006 г. № 115н) (в тексте гл. 9 - План счетов бухгалтерского учета).

Особенности бухгалтерского учета объектов НМА в отдельных хозяйственных ситуациях и видах деятельности организаций регламентируются специализированными нормативными документами:

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 г. №154н;

- Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 г. №56н;

- Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. №32н (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. №116н);

- Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. №33н (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 г. №116н);

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. №92н (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 г. №116н);

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. №107н;

- Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 г. №105н;

- Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений (ПБУ 21/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н;

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1993 г. №49;

- Методическими рекомендациями по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденными распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России, Минюста России от 22.05.2002 г. № 1272-р/Р-8/149 (в тексте гл. 9 -Методические рекомендации № 1272-р/Р-8/149);

- Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 г. №97н (в тексте гл. 9 - Указания №97н).

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации о НМА регламентируется:

- Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПНУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. №43н;

- Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. приказов Минфина России от 31.12.2004 г. № 135н, от 18.09.2006 г. № 115н) (в тексте гл. 9 - Приказ №67н);

- Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 г. №44н.

Правовые нормы в отношении НМЛ - прав на объекты интеллектуальной собственности регулируются:

- четвертой частью ГК РФ;

- Положением о закреплении и передаче хозяйствующим субъектам прав на результаты научно-исследовательской деятельности, полученных за счет средств федерального бюджета, утвержденным постановлением Правительства России от 17.11.2005 г. №685;

- Методическими рекомендациями, необходимыми для государственного учета результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, выполненных за счет средств федерального бюджета, утвержденными Минобрнауки России от 22.03.2006 г. №63.

Па территории Российской Федерации действуют также правила международных договоров по охране промышленной собственности. Согласно ст. 128 ГК РФ исключительные права на объекты интеллектуальной собственности являются интеллектуальной собственностью организации (юридического лица).

Относительно бухгалтерского учета НМА учетная политика должна определять как минимум следующие позиции:

- способы оценки объектов НМА, приобретенных за плату;

- порядок последующей оценки НМА в части их переоценки и обесценения;

- порядок проведения инвентаризации объектов НМА и отражения ее результатов в бухгалтерском учете;

- формы первичной документации по учету наличия и движения НМА и порядок ее оформления;

- формы регистров для аналитического учета НМА.